เมนูปิด

คำพิพากษาฎีกาที่6351/2540 
บริษัท ปูนซีเมนต์ไทย จำกัด (มหาชน) โจทก์

กรมสรรพากร

จำเลย
เรื่อง เพิกถอนหนังสือแจ้งผลการตรวจปฏิบัติการ และหนังสือแจ้งการประเมิน
ภาษีมูลค่าเพิ่ม 

กฎหมายที่เกี่ยวข้อง ประมวลรัษฎากร (มาตรา 79) , พ.ร.บ.แก้ไขเพิ่มเติม ป.รัษฎากร (ฉบับที่ 30)ฯ

(มาตรา 17)

โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนหนังสือของสำนักงานภาษีสรรพากรเขตพื้นที่ 4 ของจำเลยที่ กค. 0824/5690 ลงวันที่ 4 พฤษภาคม 2535 เรื่อง การแจ้งผลการตรวจปฏิบัติการ เพิกถอนหนังสือของอธิบดีของจำเลย ที่ กค.0802/พ.11257 ลงวันที่ 29 มิถุนายน 2536 เพิกถอนหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.73.1) เลขที่ 1035/5/101383 เลขที่ 1035/5/101378 ทั้งสองฉบับ ลงวันที่ 1 กุมภาพันธ์ 2537 และเลขที่ 1035/5/101364 ลงวันที่ 24 มกราคม 2537 และ เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยเลขที่ 225 ก/2538/2เลขที่ 225 ข/2538/2 และเลขที่ 226/2538/2 ทั้งสามฉบับลงวันที่ 19 เมษายน 2538 ซึ่งประเมินให้โจทก์เสียภาษีมูลค่าเพิ่มเป็นเงินทั้งสิ้น 8,079,497.50 บาท กับโจทก์ได้รับเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับสินค้าทุนที่พิพาทในอัตราร้อยละ 3.5 ของมูลค่าต้นทุนสินค้าที่โจทก์ซื้อมา
จำเลยให้การว่า อธิบดีกรมสรรพากรได้วินิจฉัยชี้ขาดว่าโจทก์ไม่ได้รับเครดิตภาษีดังกล่าว ซึ่งเป็นคำวินิจฉัยที่ชอบด้วยกฎหมายต้องถือเป็นที่สุด ตามมาตรา 17 วรรคท้าย แห่งพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 โจทก์จึงไม่มีสิทธินำเรื่องการโต้แย้งคำสั่งการขอเครดิตภาษีซึ่งอธิบดีกรมสรรพากรได้วินิจฉัยและถือเป็นที่สุดแล้วตามกฎหมายมาฟ้องเป็นคดีนี้ตามนัยคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 4776/2538 โจทก์จึงไม่มีสิทธิฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินและเพิกถอนคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์
ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนหนังสือแจ้งผลการตรวจปฏิบัติการที่ กค.0824/5960 ลงวันที่ 4 พฤษภาคม 2535 คำวินิจฉัยที่ กค.0802/พ.11257 ลงวันที่ 29 มิถุนายน 2536 ของจำเลย หนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเลขที่ 1035/5/101383 เลขที่ 1035/5/101378 ลงวันที่1 กุมภาพันธ์ 2537 หนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเลขที่ 1035/5/101364 ลงวันที่ 24 มกราคม 2537 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ 225 ก/2538/2 เลขที่ 225 ข/2538/2 และเลขที่ 226/2538/2 ลงวันที่ 19 เมษายน 2538
จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า"มีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยในประการแรกว่า คำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับปัญหาในการปฏิบัติตามมาตรา 17 แห่งพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ.2534 เป็นที่สุดหรือไม่ เห็นว่ามาตรา 17 แห่งพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ.2534 เป็นเรื่องหลักเกณฑ์และวิธีการเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มเพื่อบรรเทาภาระภาษีแก่ผู้ประกอบการที่มีสินค้าทุนอยู่ก่อนวันที่ 1 มกราคม 2535 ที่วรรคท้ายของมาตรา 17 แห่งพระราชบัญญัติดังกล่าวบัญญัติว่า "ในกรณีที่มีปัญหาในการปฏิบัติและในการวินิจฉัยตามมาตรานี้ ให้อธิบดีมีอำนาจวินิจฉัยและคำวินิจฉัยของอธิบดีให้ถือเป็นที่สุด" หมายความว่ามาตรา 17 วรรคท้ายได้กำหนดให้อธิบดีกรมสรรพากรเป็นผู้มีอำนาจวินิจฉัยปัญหาข้อขัดข้องในชั้นที่ผู้ประกอบการขอเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มว่ากรณีเข้าหลักเกณฑ์และถูกวิธีการที่กฎหมายกำหนดหรือไม่ ดังนั้นที่กฎหมายบัญญัติว่าคำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับปัญหาการปฏิบัติงานนี้เป็นที่สุด จึงย่อมต้องหมายความว่าเป็นที่สุดในขั้นตอนของการปฏิบัติงานในชั้นนี้เท่านั้นเพื่อจะได้ดำเนินการตามขั้นตอนอื่นต่อไปหาได้ทำให้ขั้นตอนอื่นที่กฎหมายกำหนดเป็นอันยุติไปด้วยไม่หากจะแปลความมาตรา 17 วรรคท้ายว่าคำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรกรณีนี้เป็นที่สุดโดยไม่สามารถยกขึ้นพิจารณาทบทวนได้อีก จะเป็นการให้อำนาจเด็ดขาดแก่อธิบดีกรมสรรพากรแต่เพียงผู้เดียว และเป็นการทำลายระบบการอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์และการฟ้องคดีต่อศาลภาษีอากรที่กฎหมายบัญญัติไว้ด้วย ซึ่งมิใช่เจตนารมณ์ของมาตรา 17 วรรคท้าย คดีนี้โจทก์ได้อุทธรณ์คัดค้านการประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้วินิจฉัยอุทธรณ์ของโจทก์ แสดงว่าคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เองก็เห็นว่าคำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรมิได้เป็นที่สุด เพราะมิฉะนั้นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ต้องปฏิเสธไม่รับวินิจฉัยอุทธรณ์ของโจทก์ โดยเหตุผลว่าคำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรถึงที่สุดแล้ว ดังนั้น เมื่อคำวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรเป็นการโต้แย้งสิทธิของโจทก์ โจทก์ได้อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์แล้ว โจทก์ย่อมมีอำนาจฟ้องคดีต่อศาลได้ อุทธรณ์ของจำเลยข้อนี้ฟังไม่ขึ้น
มีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยในประการต่อไปว่า โจทก์มีสิทธิได้รับเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับสินค้าทุนตามมาตรา 17 (4) แห่งพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 หรือไม่ เห็นว่า พระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 มาตรา 17 บัญญัติว่า "เพื่อเป็นการบรรเทาภาระภาษีให้กับผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มที่มิใช่ผู้ปรกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มซึ่งต้องเสียภาษีตามมาตรา 82/16 และมีสินค้าทุนอยู่ในวันที่ 31 ธันวาคม 2534 ถ้าผู้ประกอบการจดทะเบียนพิสูจน์ได้ว่าสินค้าทุนนั้นเป็นไปตามประเภท ลักษณะและเงื่อนไขทุกข้อโดยครบถ้วนดังต่อไปนี้ ให้ผู้ประกอบการจดทะเบียนดังกล่าวได้รับเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับสินค้าทุนนั้นในอัตราร้อยละ 3.5 ของมูลค่าต้นทุนสินค้าดังกล่าว
(1) เป็นสินค้าทุนประเภทเครื่องจักร เครื่องมือ เครื่องกลหรือยานพาหนะ
(ก) สำหรับผู้ประกอบการจดทะเบียนที่ประกอบกิจการขายสินค้าโดยตนเองเป็นผู้ผลิต สินค้าทุนนั้นจะต้องเป็นเครื่องจักร เครื่องมือ เครื่องกล หรือยานพาหนะ ที่ใช้ในกระบวนการผลิตของตนเอง และถ้าเป็นยานพาหนะ ยานพาหนะนั้นจะต้องมิใช่ยานพาหนะที่นำมาใช้เป็นการส่วนตัวหรือที่ใช้ในงานบริหารกิจการ
(ข) สำหรับผู้ประกอบการจดทะเบียนที่ประกอบกิจการให้บริการสินค้าทุนนั้นจะต้องเป็นเครื่องจักร เครื่องมือ เครื่องกลหรือยานพาหนะที่ใช้ในการให้บริการของตนเอง และถ้าเป็นยานพาหนะ ยานพาหนะนั้นจะต้องมิใช่ยานพาหนะที่นำมาใช้เป็นการส่วนตัวหรือที่ใช้ในงานบริหารกิจการ
(2) เป็นสินค้าทุนเฉพาะที่ผู้ประกอบการจดทะเบียนมีกรรมสิทธิ์ และมีหลักฐานพิสูจน์ได้ว่าได้มาในเวลาระหว่างวันที่พระราชบัญญัตินี้มีผลใช้บังคับจนถึงวันที่ 31 ธันวาคม พ.ศ.2534 หรือระหว่างวันที่ 1 พฤศจิกายน พ.ศ.2534 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2534 และยังคงมีกรรมสิทธิ์อยู่ในวันที่ 1 มกราคม 2535
(3) เป็นสินค้าทุนที่มีอายุการใช้งานเกินหนึ่งปีและมีมูลค่าต้นทุนไม่น้อยกว่าหนึ่งแสนบาท
(4) เป็นสินค้าทุนที่มีผู้ขายมีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้าตามหมวด 4 ในลักษณะ 2 แห่งประมวลรัษฎากร ก่อนการแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัตินี้ และไม่ได้รับการยกเว้นภาษีการค้าตามกฎหมายใด ๆ และ
(5) เป็นสินค้าทุนที่อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามหมวด 4 ในลักษณะ 2 แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัตินี้ และเป็นสินค้าที่ผู้ประกอบการจดทะเบียนมีสิทธินำภาษีซื้อที่ต้องชำระมาหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มได้
ผู้ประกอบการจดทะเบียนที่ประสงค์จะได้รับเครดิตตามวรรคหนึ่ง ให้ยื่นคำขอเครดิตภาษีภายในสามสิบวันนับแต่วันที่ 1 มกราคม พ.ศ.2535 และเมื่อพ้นระยะเวลานี้แล้วให้หมดสิทธิในการยื่นคำขอเครดิตภาษีอีกต่อไป..." เห็นว่า มาตรา 17 (4) แห่งพระราชบัญญัติดังกล่าวเพียงแต่บัญญัติว่า กรณีที่จะได้รับเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับสินค้าทุนนั้น ต้องเป็นสินค้าทุนที่ผู้ขายมีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้าตามหมวด 4 ในลักษณะ 2 แห่งประมวลรัษฎากรก่อนการแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัตินี้ และไม่ได้รับการยกเว้นภาษีการค้าตามกฎหมายใด ๆ หาได้บัญญัติว่าเป็นสินค้าทุนที่ผู้ขายมีหน้าที่เสียภาษีการค้าในขณะที่ขาย ทั้งไม่ได้บัญญัติว่าราคาสินค้าทุนจะต้องไม่รวมดอกเบี้ย กำไร และค่าใช้จ่ายอื่นไว้ด้วยและไม่ได้บัญญัติว่าไม่รวมถึงสินค้าทุนที่ผู้ขายเป็นผู้นำเข้าแต่อย่างใด ดังนั้น เมื่อข้อเท็จจริงคดีนี้ฟังได้ตามที่คู่ความไม่โต้เถียงกันว่าสินค้าทุนที่พิพาทคดีนี้เป็นเครื่องจักร เครื่องมือ เครื่องกล และยานพาหนะที่ผู้ขายเป็นผู้นำเข้ามาจากต่างประเทศแล้วขายให้โจทก์ มีมูลค่าเป็นเงินรวมทั้งสิ้น 345,831,890 บาท และปรากฏว่าตามทางนำสืบของโจทก์โดยจำเลยมิได้นำสืบโต้แย้งว่า ผู้นำเข้าซึ่งเป็นผู้ขายสินค้าพิพาทให้แก่โจทก์ได้เสียภาษีการค้าไว้แล้วในวันนำเข้า แต่ขณะขายสินค้าดังกล่าวให้แก่โจทก์ ผู้นำเข้าไม่ได้เสียภาษีการค้า เพราะมาตรา 79 ทวิ (1) แห่งประมวลรัษฎากรก่อนการแก้ไขเพิ่มเติมบัญญัติให้ถือว่าการนำเข้าในราชอาณาจักรซึ่งสินค้าพิพาท เป็นการขายสินค้า และให้ถือมูลค่าของสินค้าดังกล่าวเป็นรายรับ และตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ 20) พ.ศ.2517 ให้ถือว่าผู้ประกอบการค้าที่เป็นผู้นำเข้าได้ขายสินค้านั้นในวันนำเข้าในราชอาณาจักรอันเป็นบทบัญญัติเลื่อนกำหนดเวลาเกี่ยวกับความรับผิดชอบในการเสียภาษีการค้าให้เร็วขึ้น ผู้นำเข้าซึ่งเป็นผู้ขายสินค้าพิพาทจึงเป็นผู้มีหน้าที่เสียภาษีการค้าตามหมวด 4 ในลักษณะ 2 แห่งประมวลรัษฎากรก่อนการแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ.2534 ซึ่งผู้นำเข้าต้องเสียภาษีการค้าในอัตราเดียวกันกับการขายโดยผู้ผลิตในประเทศ จึงเข้าเงื่อนไขที่จะได้รับเครดิตในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 17 แห่งพระราชบัญญัติดังกล่าวซึ่งเป็นบทเฉพาะกาลที่มีขึ้นเพื่อบรรเทาภาระภาษีการค้าที่แฝงอยู่ในสินค้าทุนก่อนใช้ภาษีมูลค่าเพิ่ม ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาเห็นพ้องด้วยอุทธรณ์ของจำเลยฟังไม่ขึ้นทุกข้อ"
พิพากษายืน
(สันติ ทักราล - จำลอง สุขศิริ - ณรงค์ศักดิ์ วิจิตรสาระวงศ์)

ปรับปรุงล่าสุด: 07-02-2021