กรมสรรพากร กับพวก

ประมวลรัษฎากร อากรแสตมป์ (มาตรา 104)

โจทก์ฟ้องว่า จำเลยแจ้งให้โจทก์นำเงินค่าอากร จำนวน 1,500 บาท กับเงินเพิ่มอากรอีก 9,000 บาท รวมเป็นเงิน 10,500 บาท ไปชำระโจทก์นำเงินไปชำระ ณ ที่ทำการของจำเลยที่ 1 โดยขอสงวนสิทธิที่จะขอยื่นอุทธรณ์คำสั่ง ต่อมาโจทก์ยื่นคำอุทธรณ์คัดค้านคำสั่งของจำเลยที่ 1 ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ขอให้ชี้ขาดว่าการทำบันทึกต่อท้ายสัญญากู้เบิกเงินเกินบัญชีเพิ่มวงเงินไม่ใช่เป็นการทำสัญญาขึ้นใหม่ทั้งฉบับ และการที่โจทก์ได้ปิดอากรแสตมป์ในบันทึกเพิ่มวงเงินเฉพาะส่วนที่เพิ่มขึ้นเป็นการถูกต้องแล้ว ต่อมาคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ ซึ่งเป็นการไม่ชอบ ขอให้เพิกถอนคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์

จำเลยให้การว่า เจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 พบว่าตราสารสัญญากู้เบิกเงินเกินบัญชีระหว่างโจทก์กับห้างหุ้นส่วนจำกัดบุณยาและบุตร ซึ่งทำเมื่อวันที่ 15กุมภาพันธ์ 2525 เงินกู้ 2,000,000 บาท ได้ปิดอากรแสตมป์ครบถ้วน ต่อมาโจทก์ให้ผู้กู้ทำบันทึกต่ออายุสัญญากู้เบิกเงินเกินบัญชี ในปี 2526, 2527 และ 2528 โดยมิได้เปลี่ยนแปลงวงเงิน จึงไม่ต้องปิดอากรแสตมป์ในบันทึกหรือคำขอต่ออายุสัญญาตามประมวลรัษฎากร มาตรา 104 กรณีที่มีปัญหาโต้แย้ง เนื่องจากโจทก์จัดทำสัญญาต่ออายุกู้เบิกเงินเกินบัญชีดังกล่าวขึ้นใหม่ ตามสัญญาฉบับลงวันที่ 26 กุมภาพันธ์ 2529 ตกลงให้กู้เพิ่มขึ้นอีกจำนวน 1,000,000 บาท รวมเป็นจำนวนเงินกู้ทั้งสิ้น 3,000,000 บาท โดยโจทก์ทำเป็นบันทึกเพิ่มเติมต่อท้ายสัญญากู้เบิกเงินเกินบัญชีและขยายระยะเวลาการชำระหนี้ให้แก่ผู้กู้ มีข้อความเปลี่ยนแปลงสาระสำคัญจากสัญญาเดิมทั้งหมดมีภาระผูกพันเกี่ยวกับจำนวนเงินจาก2,000,000 บาท เป็น 3,000,000 บาท และจัดให้มีผู้ค้ำประกันในวงเงินเพิ่มขึ้นจาก 2,000,000 บาท เป็น 3,000,000 บาท จึงเป็นการทำสัญญาขึ้นมาใหม่ทั้งฉบับ ต้องปิดอากรแสตมป์ตามยอดเงินอันเป็นฐานในการคำนวณใหม่จากเงิน 3,000,000 บาท เป็นค่าอากรแสตมป์จำนวน 1,500 บาท จากการตรวจสอบครั้งแรกสัญญาดังกล่าวยังไม่มีการปิดอากรแสตมป์ คำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยที่ 1 ถูกต้อง ขอให้ยกฟ้อง

ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยที่ 1

จำเลยทั้งสองอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาโดยอธิบดีผู้พิพากษาศาลภาษีอากรกลางอนุญาตให้อุทธรณ์ในข้อเท็จจริง

ศาลฎีกาวินิจฉัยว่า "พิเคราะห์แล้วมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสองในข้อแรกว่า โจทก์จะต้องปิดอากรแสตมป์ในตราสารเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 5 เป็นจำนวนค่าอากรแสตมป์เท่าใด ในปัญหาข้อนี้ ประมวลรัษฎากร มาตรา 104 บัญญัติว่า "ตราสารที่ระบุไว้ในบัญชีท้ายหมวดนี้ต้องปิดแสตมป์บริบูรณ์ตามอัตราที่กำหนดไว้ในบัญชีนั้น" และลักษณะแห่งตราสาร 5 แห่งบัญชีอัตราอากรแสตมป์ท้ายหมวด 6 ของประมวลรัษฎากร กำหนดว่า '"กู้ยืมเงินหรือการตกลงให้เบิกเงินเกินบัญชีจากธนาคารทุกจำนวนเงิน 2,000 บาท หรือเศษของ 2,000 บาท แห่งยอดเงินที่กู้ยืมหรือตกลงให้เบิกเกินบัญชี ค่าอากรแสตมป์ 1 บาท ค่าอากรแสตมป์ตามลักษณะแห่งตราสารนี้ เมื่อคำนวณแล้วถ้าเกิน 10,000 บาท ให้เสีย 10,000 บาท..."ข้อเท็จจริงปรากฏว่า วันที่ 15 กุมภาพันธ์ 2525 ห้างหุ้นส่วนจำกัดบุณยาและบุตรขอกู้เงินตามวิธีและธรรมเนียมประเพณีการเบิกเงินเกินบัญชีจากโจทก์จำนวน 2,000,000 บาท กำหนดชำระหนี้ให้หมดสิ้นภายในวันที่15 กุมภาพันธ์ 2526 ได้ทำสัญญากันไว้ตามรายละเอียดในเอกสารหมาย จ. 1แผ่นที่ 4 โดยได้ปิดอากรแสตมป์บริบูรณ์ในตราสารดังกล่าวแล้ว หลังจากนั้นได้ทำบันทึกต่ออายุสัญญากันอีก 4 ครั้ง เมื่อวันที่ 1 มีนาคม 2526 วันที่ 18 มกราคม 2527 วันที่ 8 มีนาคม 2528 และวันที่ 26 กุมภาพันธ์ 2529 ตามลำดับรายละเอียดตามเอกสารหมาย จ. 1 แผ่นที่ 15 ถึงแผ่นที่ 18 ให้เบิกเงินเกินบัญชีได้ถึงวันที่ 15 กุมภาพันธ์ 2530 และในวันที่ 26 กุมภาพันธ์ 2529 ห้างหุ้นส่วนจำกัดบุณยาและบุตรได้ทำบันทึกต่อท้ายสัญญากู้เบิกเงินเกินบัญชีกับโจทก์โดยตกลงเพิ่มวงเงินกู้เบิกเงินเกินบัญชี ตามสัญญาเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 4 ขึ้นอีก 1,000,000 บาท รวมเป็นจำนวน. 3,000,000 บาท ข้อตกลงอื่นคงให้เป็นไปตามสัญญาเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 4 รายละเอียดปรากฏตามเอกสารหมาย จ. 1 แผ่นที่ 5 ดังนี้ เอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 5 ย่อมเป็นสัญญาแห่งการตกลงให้เบิกเงินเกินบัญชีจากธนาคารเข้าลักษณะแห่งตราสาร 5 แห่งบัญชีอัตราอากรแสตมป์ท้ายหมวด 6 ของประมวลรัษฎากร โจทก์ผู้ให้กู้มีหน้าที่ต้องปิดอากรแสตมป์ในอัตราทุกจำนวนเงิน 2,000 บาท หรือเศษของ 2,000 บาท แห่งยอดเงินที่ตกลงให้เบิกเกินบัญชีเป็นค่าอากรแสตมป์ 1 บาท ปัญหาที่โจทก์และจำเลยทั้งสองยังโต้แย้งกันนั้นอยู่ที่ว่ายอดเงินที่ตกลงให้เบิกเกินบัญชีตามตราสารเอกสารหมาย จ. 1 แผ่นที่ 5 นี้เป็นจำนวน 1,000,000 บาทหรือจำนวน 3,000,000 บาท ข้อเท็จจริงปรากฏตามเอกสารหมาย จ. 1 แผ่นที่ 4 ประกอบเอกสารหมาย จ. 1 แผ่นที่ 15 ถึงแผ่นที่ 18 ว่า โจทก์ตกลงให้ห้างหุ้นส่วนจำกัดบุณยาและบุตรเบิกเงินเกินบัญชีจากโจทก์ได้ในวงเงิน 2,000,000 บาท ได้ถึงวันที่ 15 กุมภาพันธ์ 2530 ดังนั้นในวันที่ 26กุมภาพันธ์ 2529 ห้างหุ้นส่วนจำกัดบุณยาและบุตรยังมีข้อตกลงเบิกเงินเกินบัญชีจากโจทก์ได้ตามสัญญาเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 4 ประกอบเอกสารหมาย จ. 1 แผ่นที่ 18 ได้อยู่จำนวน 2,000,000 บาท สัญญาตามเอกสารหมาย จ. 1 แผ่นที่ 4 หาได้ถูกยกเลิกไปแล้วไม่ ฉะนั้น การที่ห้างหุ้นส่วนจำกัดบุณยาและบุตรตกลงเบิกเงินเกินบัญชีจากโจทก์ตามตราสารเอกสารหมาย จ. 1 แผ่นที่ 5 เพิ่มขึ้นอีกจำนวน 1,000,000 บาทในวันที่ 26 กุมภาพันธ์ 2529 จึงเป็นการที่โจทก์ตกลงให้ห้างหุ้นส่วนจำกัดบุณยาและบุตรเบิกเงินเกินบัญชีจากธนาคารตามตราสารเอกสารหมาย จ.1แผ่นที่ 5 ในยอดเงินเพียง 1,000,000 บาท ส่วนอีกจำนวน 2,000,000บาท ยังคงเป็นยอดเงินเบิกเกินบัญชีตามตราสารเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 4 ซึ่งโจทก์ได้ปิดอากรแสตมป์ไว้บริบูรณ์แล้ว หาใช่ยอดเงินทั้งจำนวน 3,000,000 บาท เป็นยอดเงินเบิกเกินบัญชีตามตราสารเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 5 ไม่ เมื่อยอดเงิน เบิกเกินบัญชีตามตราสารเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 5 มีจำนวนเพียง 1,000,000 บาทโจทก์จึงต้องปิดอากรแสตมป์ในตราสารดังกล่าวในยอดเงิน 1,000,000 บาท คิดเป็นค่าอากรแสตมป์จำนวน500 บาท ตามบทบัญญัติแห่งประมวลรัษฎากร มาตรา 104 ประกอบลักษณะแพ่งตราสาร 5 แห่งบัญชีอัตราอากรแสตมป์ท้ายหมวด 6 อุทธรณ์ของจำเลยทั้งสองในข้อแรกจึงฟังไม่ขึ้น

ปัญหาต้องวินิจฉัยในข้อที่ 2 มีว่า ในวันที่ 21 กันยายน 2531 ซึ่งพนักงานเจ้าหน้าที่อากรแสตมป์ทำการตรวจสอบตราสารเอกสารหมาย จ. 1 แผ่นที่ 5 ที่สำนักงานของโจทก์สาขาสงขลานั้น ตราสารเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 5 มีแสตมป์จำนวน 500 บาท ปิดไว้แล้วหรือไม่ เห็นว่า แม้โจทก์จะมีนายภูษิต ตันรัตนพงศ์ พนักงานสินเชื่อของโจทก์ สาขาสงขลา ผู้เป็นพยานในเอกสารหมาย จ. 1 แผ่นที่ 5 เบิกความยืนยันว่า ในวันที่ 26 กุมภาพันธ์ 2529 อันเป็นวันทำตราสารเอกสารหมาย จ. 1 แผ่นที่ 5 ขึ้นนั้น พยานเป็นผู้ปิดอากรแสตมป์ลงในด้านหลังเอกสารดังกล่าวและขีดฆ่าอากรแสตมป์ที่ปิดทับเอกสารนั้นแล้ว และในวันที่ 31 สิงหาคม 2533 ซึ่งนายสุทธิวัฒน์ ศิลปกรรมพิเศษ ผู้จัดการธนาคารโจทก์ สาขาสงขลา นำตราสารเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 5 ไปแสดงต่อนายรวินั้น ตราสารดังกล่าวมีแสตมป์ปิดไว้จำนวน 500 บาท ก็ตาม แต่จำเลยก็มีนายรวิพนักงานเจ้าหน้าที่อากรแสตมป์เบิกความยืนยันว่า ในวันที่ 21 กันยายน 2531 ที่พยานไปทำการตรวจสอบเอกสารที่สำนักงานโจทก์ สาขาสงขลา นั้น ได้ตรวจพบว่า ตราสารเอกสารหมาย จ. 1 แผ่นที่ 5 ไม่มีอากรแสตมป์ปิดไว้แต่อย่างใด หากตราสารดังกล่าวได้ปิดอากรแสตมป์ไว้พยานจะต้องประทับตราและลงลายมือชื่อกำกับไว้ดังเช่นที่ปรากฏในตราสารเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 4และเป็นไปไม่ได้ที่พยานจะไม่เห็นอากรแสตมป์ที่ปิดอยู่เพราะมีพนักงานเจ้าหน้าที่ร่วมในการตรวจด้วยถึง 2 คน หลังจากตรวจสอบแล้วพยานได้มีหนังสือหารือไปยังสรรพากรจังหวัดตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 1-2 เมื่อวันที่ 24 กันยายน 2531 โดยระบุไว้อย่างชัดแจ้งว่า วันที่ 26 กุมภาพันธ์ 2529 ห้างหุ้นส่วนจำกัดบุณยาและบุตรได้ทำบันทึกเพิ่มเติมต่อท้ายสัญญากู้เบิกเงินเกินบัญชีเพิ่มวงเงินขึ้นอีก 1,000,000 บาท จากสัญญาเดิมซึ่งได้ทำไว้ในวงเงิน 2,000,000 บาท รวมเป็น 3,000,000 บาท แต่มิได้ปิดอากรแสตมป์ในสัญญาฉบับใหม่แต่อย่างใด และหลังจากนายรวิทราบคำตอบข้อหารือของจำเลยที่ 1 แล้วก็ได้มีหนังสือตามเอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 4 ลงวันที่ 3 เมษายน 2532 แจ้งไปยังผู้จัดการธนาคารโจทก์ สาขาสงขลา ยืนยันไปด้วยว่า บันทึกเพิ่มเติมต่อท้ายสัญญากู้เบิกเงินเกินบัญชีที่ทำกันขึ้นใหม่ในการเพิ่มวงเงินขึ้นอีก 1,000,000 บาท นั้นมิได้ปิดอากรแสตมป์ไว้แต่อย่างใดขอให้นำตราสารดังกล่าวไปให้พนักงานเจ้าหน้าที่อากรแสตมป์เรียกเก็บค่าอากรแสตมป์ พร้อมด้วยเงินเพิ่มจำนวน 6 เท่า ตามนัยหนังสือตอบข้อหารือของจำเลยที่ 1 นอกจากนี้ เอกสารหมาย ล. 2 แผ่นที่ 1 และแผ่นที่ 3 ที่นายรวิมีถึงผู้จัดการธนาคารโจทก์ สาขาสงขลาก็แจ้งว่า โจทก์จะต้องนำเงินค่าอากรแสตมป์มาชำระจำนวน 1,500 บาท เงินเพิ่มจำนวน 9,000 บาท อันหมายถึงว่าโจทก์มิได้ปิดอากรแสตมป์ในตราสารเอกสารหมาย จ. 1 แผ่นที่ 5 แต่อย่างใด พยานหลักฐานของจำเลยจึงสอดคล้องกันและประกอบด้วยเหตุผลมีน้ำหนักตีกว่าพยานหลักฐานของโจทก์ ที่ศาลภาษีอากรกลางตำหนิว่า หากนายรวิตรวจพบว่าตราสารเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 5 มิได้ปิดอากรแสตมป์ นายรวิก็น่าที่จะบันทึกผลการตรวจดังกล่าวไว้เป็นหลักฐาน แต่ตามข้อเท็จจริงในเอกสารหมาย จ.11 หาได้มีการบันทึกไว้เช่นนั้นแต่อย่างใดไม่ นั้น ศาลฎีกาเห็นว่า แม้นายรวิจะมิได้บันทึกข้อเท็จจริงว่า ''ตรวจพบตราสารเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 5 มิได้ปิดอากรแสตมป์" ลงไว้ในเอกสารหมาย จ.11 ก็ตาม แต่เอกสารหมาย จ. 11ที่นายรวิบันทึกไว้ก็ไม่มีข้อความใดยอมรับว่า ตราสารเอกสารหมาย จ. 1 แผ่นที่ 5 มีอากรแสตมป์ปิดไว้ เช่นกันเมื่อโจทก์นำสืบรับว่า มีการโต้แย้งกันเกี่ยวกับเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 5 ว่า จะต้องปิดอากรแสตมป์จำนวน 500 บาท หรือ 1,500 บาท โดยที่เอกสารหมาย จ. 11 ก็มิได้บันทึกข้อโต้แย้งกันดังกล่าวลงไว้จำเลยก็ย่อมนำสืบได้เช่นเดียวกันว่าเอกสารหมาย จ. 1 แผ่นที่ 5มิได้ปิดอากรแสตมป์ไว้ ดังนั้นเมื่อจำเลยทั้งสองมีพยานหลักฐานอื่นที่มีน้ำหนักดีกว่าดังเช่นที่มีเอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 4 มาแสดงยืนยันว่าตราสารเอกสารหมาย จ. 1 แผ่นที่ 5 มิได้ปิดอากรแสตมป์ไว้แต่อย่างใด หลักฐานของจำเลยที่ 1 ย่อมรับฟังได้ ส่วนบันทึกข้อความในเอกสารหมาย จ.6 แผ่นที่ 1 และ ล.1 แผ่นที่ 59 นั้น เป็นเพียงบันทึกตามข้อเท็จจริงที่นายรวิพบเห็นจากตราสารเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 5 ในวันที่ 31 สิงหาคม 2533 เท่านั้นไม่ได้ยืนยันไปถึงว่า ตราสารเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 5 ได้ปิดอากรแสตมป์ไว้จำนวน 500 บาท ตั้งแต่วันที่ 26 กุมภาพันธ์ 2529 ตามที่นายภูษิตพยานโจทก์เบิกความยืนยันไม่ศาลจึงต้องฟังตามพยานหลักฐานของจำเลยทั้งสองว่า ในวันที่ 21 กันยายน 2531ซึ่งพนักงานเจ้าหน้าที่อากรแสตมป์ทำการตรวจสอบตราสารเอกสารหมาย จ. 1 แผ่นที่ 5 ที่สำนักงานโจทก์ สาขาสงขลานั้น ตราสารดังกล่าวมิได้ปิดอากรแสตมป์ไว้จำนวน 500 บาทแต่อย่างใด อุทธรณ์ของจำเลยทั้งสองในข้อนี้ฟังขึ้น พนักงานเจ้าหน้าที่อากรแสตมป์จึงมีอำนาจเรียกเก็บเงินอากรจากโจทก์ตามตราสารเอกสารหมายจ. 1 แผ่นที่ 5 จำนวน 500 บาท และเงินเพิ่มอากรอีกเป็นจำนวน 3,000 บาทตามที่ประมวลรัษฎากร มาตรา 114(2)(ก) บัญญัติไว้ การที่พนักงานเจ้าหน้าที่อากรแสตมป์มีหนังสือแจ้งให้โจทก์เสียค่าอากรและค่าเพิ่มอากรรวม 10,500 บาท และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์จึงเกินจำนวนไปกว่าที่กฎหมายให้อำนาจไว้''

พิพากษาแก้เป็นว่า ให้แก้ไขคำสั่งของพนักงานเจ้าหน้าที่อากรแสตมป์ ตามหนังสือแจ้งให้เสียค่าอากรและค่าเพิ่มอากรที่ 1718/2533 ลงวันที่ 24 สิงหาคม 2533 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ 0849/15/2537 ลงวันที่ 15 มีนาคม 2537 เป็นให้โจทก์ชำระเงินค่าอากรแก่จำเลยที่ 1 จำนวน 500 บาท และเงินเพิ่มอากรอีกเป็นจำนวน 3,000 บาท

(สุนพ กีรติยุติ - สะสม สิริเจริญสุข - จำลอง สุขศิริ)