| เลขที่หนังสือ | : กค 0702(กม.)/453 |
| วันที่ | : 11 เมษายน 2568 |
| เรื่อง | : ภาระภาษีอากร กรณีการควบรวมบริษัทจำกัด |
| ข้อกฎหมาย | : มาตรา 1238 แห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 73 มาตรา 74 (1) (ข) มาตรา 74 (1) (ค) มาตรา 77/1 (8) (ฉ) แห่งประมวลรัษฎากร มาตรา 5 สัตตรส มาตรา 5 โสฬส มาตรา 6 (31) แห่งพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 10) พ.ศ. 2500 ข้อ 2 (50) แห่งกฎกระทรวง ฉบับที่ 126 (พ.ศ. 2509)ฯ ประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เรื่อง กำหนดหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขการควบเข้ากัน หรือโอนกิจการทั้งหมดให้แก่กันของบริษัทมหาชนจำกัด หรือบริษัทจำกัดเพื่อยกเว้นรัษฎากร ลงวันที่ 19 ตุลาคม พ.ศ. 2555 |
| ข้อหารือ | : 1. บริษัท ก. และบริษัท ข. มีแผนที่จะควบรวมกิจการกันเพื่อให้เป็นไปตามนโยบายการ ควบรวมกิจการของบริษัทแม่ของทั้งสองบริษัทและเพื่อเพิ่มประสิทธิภาพในการบริหารจัดการและเพิ่มศักยภาพในการลงทุนและบริหารกิจการ 2. ประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ได้มีการแก้ไขเพิ่มโดยพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ (ฉบับที่ 23) พ.ศ. 2565 (ประมวลกฎหมายแพ่งฯ) ซึ่งมีผลใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 7 กุมภาพันธ์ 2566 โดยได้แก้ไขเพิ่มเติมมาตรา 1238 แห่งประมวลกฎหมายดังกล่าว ทำให้บริษัทจำกัดสามารถที่จะควบรวมกันได้ในลักษณะดังต่อไปนี้ โดยใช้มติพิเศษ 2.1 บริษัทจำกัดหนึ่งควบรวมเข้ากับบริษัทจำกัดอีกบริษัทหนึ่ง โดยบริษัทจำกัดหนึ่งในนั้นยังคงมีสภาพการเป็นนิติบุคคลอยู่ 2.2 บริษัทจำกัดหนึ่งควบเข้ากับบริษัทจำกัดอีกบริษัทหนึ่ง โดยที่บริษัทจำกัดทั้งสองนั้นไม่มีสภาพการเป็นนิติบุคคลอีกต่อไป และปรากฏบริษัทจำกัดอีกบริษัทหนึ่งเกิดขึ้นใหม่ 3. บริษัท ก. ขอหารือดังต่อไปนี้ หากบริษัท ก. ได้ควบรวมเข้ากับบริษัท ข. ด้วยการดำเนินการในลักษณะตาม 2.1 โดยบริษัท ก. ยังคงมีสภาพการเป็นนิติบุคคลอยู่ 3.1 หากในการควบรวมนั้น บริษัท ก. ได้ทำการออกหุ้นสามัญให้แก่ผู้ถือหุ้นของบริษัท ข. ซึ่งเป็นนิติบุคคลที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศ เพื่อแลกเปลี่ยนกับทรัพย์สินสุทธิ ของบริษัท ข. ผลประโยชน์ที่ผู้ถือหุ้นของบริษัท ข. ได้รับจากการแลกเปลี่ยนดังกล่าว ที่ตีราคาเป็นเงินได้เกินกว่าเงินทุน ผู้ถือหุ้นของบริษัท บริษัท ข. จะได้รับยกเว้นภาษีเงินได้ตามมาตรา 5 สัตตรส แห่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 10) พ.ศ. 2500 ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 542) พ.ศ. 2555 และข้อ 2 (50) แห่งกฎกระทรวง ฉบับที่ 126 (พ.ศ. 2509) ออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร หรือไม่ และบริษัท ก. ไม่มีหน้าที่ต้องหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย ใช่หรือไม่ 3.2 ทรัพย์สินสุทธิที่บริษัท ก. ได้รับโอนมาจาก บริษัท ข. ตามผลของกฎหมายจะถูกรับรู้ด้วยมูลค่าตามบัญชี (Book Value) ตามมาตรฐานการบัญชีโดยไม่เกิดค่าความนิยมและไม่เกิดผลกำไรจากการควบรวมกิจการแต่อย่างใด เนื่องจากบริษัท ก. และบริษัท ข. อยู่ภายใต้การควบคุมเดียวกัน ใช่หรือไม่ 3.3 บริษัท ข. จะต้องตีราคาทรัพย์สินในวันที่ควบเข้ากันกับบริษัท ก. ตามมาตรา 74 แห่งประมวลรัษฎากร แม้ว่าในทางบัญชี มูลค่าทรัพย์สินสุทธิของบริษัท บริษัท ข. ที่บริษัท ก. ได้รับมานั้นจะรับรู้ไว้นั้นเป็นมูลค่าตามบัญชี (Book Value) ก็ตาม ใช่หรือไม่ 3.4 หากบริษัท บริษัท ข. มีผลขาดทุนสะสมยกมา บริษัท ก. ไม่สามารถนำมาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิตามมาตรา 74 แห่งประมวลรัษฎากรได้ แต่หากบริษัท ก. มีผลขาดทุนสะสมยกมา บริษัท ก. สามารถนำผลขาดทุนสะสมนั้นมาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ หรือขาดทุนสุทธิได้ ใช่หรือไม่ 3.5 สินทรัพย์ถาวรที่บริษัท ก. ได้รับโอนมาจาก บริษัท ข. บริษัท ก. มีสิทธิ หักค่าสึกหรอค่าเสื่อมราคาตามมาตรา 74 แห่งประมวลรัษฎากรได้ ใช่หรือไม่ 3.6 เมื่อบริษัท ข. ได้ควบรวมเข้ากับบริษัท ก. แล้ว บริษัท ข. ต้องมีการชำระบัญชีในรอบระยะเวลาบัญชีที่ควบเข้ากันตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เรื่อง กำหนดหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขการควบเข้ากัน หรือโอนกิจการทั้งหมดให้แก่กันของบริษัทมหาชน จำกัด หรือบริษัทจำกัด เพื่อการยกเว้นรัษฎากร ลงวันที่ 19 ตุลาคม พ.ศ. 2555 ใช่หรือไม่ 3.7 บริษัท ข. จะได้รับการยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่ม ภาษีธุรกิจเฉพาะ และอากรแสตมป์ ใช่หรือไม่ หากเป็นการดำเนินการควบรวมกันตามมาตรา 1238 (2) แห่งประมวลกฎหมายแพ่งฯ 3.8 การโอนทรัพย์สินสุทธิจาก บริษัท ข. ให้แก่บริษัท ก. นั้นเป็นการโอน โดยผลของประมวลกฎหมายแพ่งฯ ไม่ใช่ตามสัญญาซื้อขายกิจการ บริษัท ข. จึงไม่ต้องออกใบกำกับภาษีสำหรับการโอนทรัพย์สินสุทธิดังกล่าว ใช่หรือไม่ |
| แนววินิจฉัย | : 1. ประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ ในส่วนที่เกี่ยวกับหุ้นส่วนและบริษัท ได้มีการแก้ไขเพิ่มเติมเกี่ยวกับการควบบริษัทจำกัดเข้าด้วยกัน ดังนี้ 1.1 ประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ (ก่อนการแก้ไขเพิ่มเติมตามพระราชบัญญัติฯ (ฉบับที่ 23) พ.ศ. 2565) มาตรา 1241 ได้บัญญัติไว้ว่า “บริษัทได้ควบเข้ากันแล้วเมื่อใด ต่างบริษัทต้องนำความไปจดทะเบียนภายในสิบสี่วันนับแต่วันที่ควบเข้ากัน และบริษัทจำกัดอันได้ตั้งขึ้นใหม่ด้วยควบเข้ากันนั้น ก็ต้องจดทะเบียนเป็นบริษัทใหม่” 1.2 ประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติฯ (ฉบับที่ 23) พ.ศ. 2565 การแก้ไขเพิ่มเติมนี้ได้เปลี่ยนจากการ “ควบเข้ากัน” เป็น “ควบรวมกัน” ตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 1238 ว่า “บริษัทจำกัดจะควบรวมกันได้ โดยใช้มติพิเศษ บริษัทตั้งแต่สองบริษัทขึ้นไป จะควบรวมในลักษณะใดลักษณะหนึ่งดังต่อไปนี้ (1) ควบรวมกันโดยเป็นบริษัทขึ้นใหม่ และบริษัทที่มาควบรวมกันต่างหมดสภาพการเป็นนิติบุคคล (2) ควบรวมกันโดยบริษัทหนึ่งบริษัทใดยังคงมีสภาพเป็นนิติบุคคล และบริษัทอื่นที่ควบรวมกันหมดสภาพจากการเป็นนิติบุคคล” 2. ประมวลรัษฎากรมีบทบัญญัติในส่วนที่เกี่ยวกับการควบเข้ากันซึ่งสอดคล้องกับตามที่ได้บัญญัติไว้ในประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ (ก่อนการแก้ไขเพิ่มเติมตามพระราชบัญญัติฯ (ฉบับที่ 23) พ.ศ. 2565) และการโอนกิจการทั้งหมดระหว่างบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล แต่ไม่ได้มีการบัญญัติเกี่ยวกับการควบรวมกัน โดยบทบัญญัติเกี่ยวกับการควบเข้ากันและการโอนกิจการทั้งหมดระหว่างกันนั้นปรากฏในประมวลรัษฎากร ดังนี้ 2.1 มาตรา 73 แห่งประมวลรัษฎากร ได้บัญญัติในส่วนของการควบเข้ากันไว้ว่า “ในกรณีที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลควบเข้ากันกับบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลอื่น เพื่อประโยชน์ ในการคำนวณภาษี ให้ถือว่าแต่ละบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลซึ่งควบเข้ากันนั้นได้เลิกกัน และให้บริษัท หรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลใหม่อันได้ควบเข้ากันมีหน้าที่และความรับผิดในการยื่นรายการและเสียภาษีแทนแต่ละบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลซึ่งให้ถือว่าเลิกกันนั้น ในกรณีดังกล่าวนี้ให้นำบทบัญญัติมาตรา 72 มาใช้บังคับโดยอนุโลม และสำหรับกรณีบริษัทนิติบุคคล ให้กรรมการของบริษัทนิติบุคคลที่ตั้งขึ้นใหม่มีหน้าที่และความรับผิดเช่นเดียวกับผู้ชำระบัญชีตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 72” 2.2 มาตรา 74 (1) (ค) แห่งประมวลรัษฎากร ได้บัญญัติในส่วนของการโอนกิจการทั้งหมดระหว่างบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลไว้ว่า “ในกรณีที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลเลิกกันหรือควบเข้ากันกับบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลอื่น การคำนวณกำไรสุทธิเพื่อคำนวณภาษีให้เป็นไปตามวิธีการในมาตรา 65 มาตรา 65 ทวิ และ มาตรา 66 เว้นแต่การตีราคาทรัพย์สิน ในกรณีที่มีการโอนกิจการระหว่างบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลด้วยกันโดยที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลผู้โอนกิจการต้องจดทะเบียนเลิกและมีการชำระบัญชี ในรอบระยะเวลาบัญชีที่โอนกิจการนั้น ให้ตีตามราคาตลาดในวันที่จดทะเบียนเลิกและให้นำความใน (ข) มาใช้บังคับโดยอนุโลม” 3. เมื่อพิจารณาเปรียบเทียบการควบรวมบริษัทจำกัดตามประมวลกฎหมายแพ่งฯ กับบทบัญญัติตามประมวลรัษฎากรนั้น สามารถสรุปได้ดังนี้ 3.1 การควบรวมบริษัทจำกัดตามมาตรา 1238 (1) แห่งประมวลกฎหมายแพ่งฯ นั้นเป็นการควบรวมกันแล้วทำให้เกิดบริษัทขึ้นใหม่และบริษัทที่ควบรวมกันนั้นต่างสิ้นสภาพการเป็นนิติบุคคล มีลักษณะตรงกันกับกรณีบริษัทหนึ่งควบเข้ากันกับอีกบริษัทหนึ่งตามมาตรา 73 แห่งประมวลรัษฎากร และตามบทบัญญัติดังกล่าวได้ให้ถือว่าทั้งสองบริษัทนั้นได้เลิกกัน โดยบริษัทที่เกิดขึ้นใหม่อันเนื่องจากการควบเข้ากันนั้นมีหน้าที่และความรับผิดชอบในการยื่นรายการและเสียภาษีแทนแต่ละบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล ที่ได้ถือว่าเลิกกันนั้น 3.2 การควบรวมบริษัทจำกัดตามมาตรา 1238 (2) แห่งประมวลกฎหมายแพ่งฯ นั้น เป็นการที่บริษัทหนึ่งได้ควบรวมกับอีกบริษัทหนึ่งโดยบริษัทใดบริษัทหนึ่งได้สิ้นสภาพการเป็นนิติบุคคล และอีกบริษัทหนึ่งยังคงมีสภาพการเป็นนิติบุคคลอยู่โดยไม่ได้มีการจดทะเบียนจัดตั้งขึ้นใหม่แต่อย่างใด มีลักษณะตรงกันกับกรณีการโอนกิจการทั้งหมดระหว่างบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลตามมาตรา 74 (1) (ค) แห่งประมวลรัษฎากร 4. ด้วยเหตุตาม 3. แล้ว กรณีตามข้อเท็จจริงจึงเป็นการควบรวมบริษัทจำกัดตามมาตรา 1238 (2) แห่งประมวลกฎหมายแพ่งฯ ซึ่งเข้าลักษณะเป็นการโอนกิจการทั้งหมดระหว่างบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล ดังนั้น ประเด็นภาษีที่บริษัท ก. หารือจึงพิจารณาได้ดังนี้ 4.1 ภาษีเงินได้นิติบุคคล (1) กรณีตาม 3.1 ของข้อเท็จจริง ผู้ถือหุ้นของ บริษัท ข. จะมีสิทธิได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคล ตามมาตรา 5 สัตตรส แห่งพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 10) พ.ศ. 2500 และข้อ 2 (50) แห่งกฎกระทรวง ฉบับที่ 126 (พ.ศ. 2509)ฯ สำหรับผลประโยชน์ที่ได้รับจากการที่ผู้ประกอบกิจการซึ่งเป็นบริษัทผู้โอนกิจการทั้งหมดโดยโอนหุ้นเพื่อแลกกับหุ้นในบริษัทผู้รับโอนกิจการทั้งหมด เฉพาะแต่ส่วนซึ่งตีราคาเป็นเงินได้เกินกว่าเงินทุนและได้กระทำการโอนหุ้นดังกล่าวในรอบระยะเวลาบัญชีเดียวกันกับการโอนกิจการทั้งหมดให้แก่กัน ประกอบกับการโอนกิจการทั้งหมดให้แก่กันนั้นต้องเป็นไปตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เรื่อง กำหนดหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขการควบเข้ากัน หรือโอนกิจการทั้งหมดให้แก่กันของบริษัทมหาชนจำกัด หรือบริษัทจำกัดเพื่อยกเว้นรัษฎากร ลงวันที่ 19 ตุลาคม พ.ศ. 2555 (2) กรณีตาม 3.2 และ 3.5 ของข้อเท็จจริง บริษัท ก. ซึ่งเป็นบริษัทที่ได้รับโอนกิจการนั้นจะต้องถือเอาราคาทรัพย์สินที่ได้รับโอนมาตามราคาที่ปรากฏในบัญชีของบริษัทเดิมในวันที่รับโอนกิจการเพื่อประโยชน์ในการคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิจนกว่าจะมีการจำหน่ายทรัพย์สินนั้นไป และหากทรัพย์สินรายการใดมีสิทธิหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคา ก็ให้หักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาในการคำนวณกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิตามหลักเกณฑ์ วิธีการ เงื่อนไข และอัตราที่ บริษัท ข. ได้ใช้อยู่เพียงเท่าที่ระยะเวลาและมูลค่าต้นทุนที่เหลืออยู่สำหรับทรัพย์สินนั้นเท่านั้น และห้ามมิให้นำผลขาดทุนสุทธิของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วน นิติบุคคลเดิมมาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิตามมาตรา 74 (1) (ข) และมาตรา 74 (1) (ค) แห่งประมวลรัษฎากร (3) กรณีตาม 3.3 และ 3.6 ของข้อเท็จจริง เป็นกรณีการโอนกิจการระหว่างบริษัทด้วยกันโดยบริษัทผู้โอนกิจการได้สิ้นสภาพการเป็นนิติบุคคลโดยผลของกฎหมายในรอบระยะเวลาบัญชีที่โอนกิจการนั้น ซึ่ง บริษัท ข. ต้องจดทะเบียนเลิกและมีการชำระบัญชีในรอบระยะเวลาบัญชีที่โอนกิจการนั้น ดังนั้น ในการคำนวณกำไรหรือขาดทุนสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลจึงเทียบเคียงได้ตามความในมาตรา 74 (1) (ค) แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งได้กำหนดให้ตีราคาทรัพย์สินตามราคาตลาดในวันที่จดทะเบียนเลิก (หรือสิ้นสภาพการเป็นนิติบุคคล) และกำหนดให้นำความตามมาตรา 74 (1) (ข) แห่งประมวลรัษฎากร มาใช้บังคับโดยอนุโลม ซึ่งมาตรา 74 (1) (ข) แห่งประมวลรัษฎากรนั้นได้กำหนดไม่ให้ถือว่าราคาทรัพย์สินที่ตีตามราคาตลาดในวันที่จดทะเบียนเลิก (หรือสิ้นสภาพการเป็นนิติบุคคล) เป็นรายได้หรือรายจ่ายในการคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิ ของบริษัทเดิมที่ได้โอนกิจการไป 4.2 ภาษีมูลค่าเพิ่ม กรณีตาม 3.7 และ 3.8 ของข้อเท็จจริง การโอนกิจการทั้งหมดให้แก่กัน สินค้าคงเหลือและหรือทรัพย์สินที่ผู้ประกอบการมีไว้ในการประกอบกิจการ ณ วันเลิกประกอบกิจการ ไม่เข้าลักษณะเป็นการขาย ตามมาตรา 77/1 (8) (ฉ) แห่งประมวลรัษฎากร ทั้งนี้ บริษัทผู้รับโอนกิจการต้องอยู่ในบังคับที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 82/3 แห่งประมวลรัษฎากร 4.3 ภาษีธุรกิจเฉพาะ กรณีตาม 3.7 ของข้อเท็จจริง การโอนกิจการทั้งหมดให้แก่กัน โดยบริษัทผู้โอนกิจการจดทะเบียนเลิกและมีการชำระบัญชีในรอบระยะเวลาบัญชีที่โอนกิจการนั้นได้รับยกเว้นภาษีธุรกิจเฉพาะ สำหรับรายรับจากการขายอสังหาริมทรัพย์ที่ผู้ขายมีไว้ในการประกอบกิจการ เฉพาะในส่วนของการโอนอสังหาริมทรัพย์อันเนื่องมาจากการที่ผู้ประกอบกิจการซึ่งเป็นบริษัทจำกัดโอนกิจการทั้งหมดให้แก่กัน ตามมาตรา 5 โสฬส แห่งพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 10) พ.ศ. 2500 4.4 อากรแสตมป์ กรณีตาม 3.7 ของข้อเท็จจริง การโอนกิจการทั้งหมดให้แก่กัน โดยบริษัทผู้โอนกิจการจดทะเบียนเลิกและมีการชำระบัญชีในรอบระยะเวลาบัญชีที่โอนกิจการนั้นได้รับยกเว้นอากรแสตมป์ตามมาตรา 6 (31) แห่งพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 10) พ.ศ. 2500 (มีประเด็นเพิ่มเติมตามบันทึกที่ กค 0702(กม.)/462 วันที่ 22 เมษายน 2569) |