เมนูปิด

เลขที่หนังสือ: กค 0706(กม.01)/1015
วันที่: 17 พฤศจิกายน 2548
เรื่อง: ภาษีเงินได้นิติบุคคล กรณีการเปลี่ยนแปลงวิธีการทางบัญชีเป็นแบบ Marked to Market
ข้อกฎหมาย: มาตรา 65 แห่งประมวลรัษฎากร
ข้อหารือ: ภาษีเงินได้นิติบุคคล กรณีการขอเปลี่ยนแปลงวิธีการทางบัญชีเป็นแบบ
Marked to Market ของธนาคารพาณิชย์ที่จัดตั้งขึ้นตามกฎหมายของญี่ปุ่นจำนวน
3 ราย โดยมีข้อเท็จจริงสรุปได้ดังนี้
1. ราย ธนาคาร ซ.
ธนาคาร ซ. เป็นนิติบุคคลที่จัดตั้งขึ้นตามกฎหมายของประเทศญี่ปุ่น
สำนักงานของธนาคาร ซ. ที่ประเทศญี่ปุ่นมีความประสงค์ที่จะรับรู้กำไรขาดทุนจาก
การเปลี่ยนแปลงของราคาหลักทรัพย์ที่ถืออยู่ รวมถึงหุ้นจากส่วนของผู้ถือหุ้นในงบ
ดุล ตามวิธีการบันทึกบัญชีแบบ Marked to Market ซึ่งเริ่มเป็นที่รู้จักตั้งแต่
ปีงบประมาณปี 2544 ดังนั้น เพื่อเตรียมรับการปรับเปลี่ยนวิธีการทางบัญชีข้างต้น
และเพื่อเสริมสร้างโครงสร้างทุนที่จะสามารถต้านภาวะตกต่ำของตลาดหุ้นได้
ธนาคาร ซ. จะดำเนินการทางบัญชี ดังต่อไปนี้
1.1 ธนาคาร ซ. จะลดจำนวนเงินสำรองตามกฎหมาย (legal reserve)
จากส่วนของผู้ถือหุ้นในงบดุลลงจำนวน 599,035,925,225 เยน (ซึ่งประกอบไปด้วย
ส่วนเกินทุน (capital surplus) จำนวน 357,614,600,000 เยน และสำรองส่วนเกิน
สะสม (earned surplus reserve) จำนวน 241,421,325,225 เยน) ซึ่งมีจำนวน
เท่ากับส่วนเกินของเงินสำรองตามกฎหมายที่เกินจากหุ้นทุน (capital stock)
1.2 ธนาคาร ซ. จะเพิ่มจำนวนกำไรสะสม (retained earnings) ขึ้น
เป็นจำนวนเท่ากับส่วนของเงินสำรองตามกฎหมายที่ลดลงตาม 1.1แผนการ
ปรับเปลี่ยนวิธีการทางบัญชีดังกล่าวได้รับความเห็นชอบในที่ประชุมผู้ถือหุ้นของธนาคาร
ซ. แล้วเมื่อวันที่ 30 มกราคม 2545 โดยตามประมวลกฎหมายแพ่งของประเทศ
ญี่ปุ่นกำหนดให้ธนาคาร ซ. มีหน้าที่ต้องแจ้งแผนการปรับเปลี่ยนวิธีการทางบัญชี
ข้างต้นให้ผู้ฝากเงินและเจ้าหนี้ของธนาคารฯ ทุกคนทราบก่อน ซึ่งรวมถึง
กรมสรรพากรด้วย ธนาคาร ซ. เชื่อว่า การดำเนินการปรับเปลี่ยนวิธีการทางบัญชี
ดังกล่าวจะไม่ส่งผลกระทบต่อยอดรวมในส่วนของผู้ถือหุ้นในงบดุล และไม่ส่งผล
กระทบต่อผู้ฝากเงินและเจ้าหนี้ของธนาคารฯ โดยธุรกรรมต่าง ๆ จะดำเนินการได้
ตามปกติ ไม่มีการเปลี่ยนแปลง ทั้งนี้ ธนาคาร ซ. ต้องการทราบว่ากรมสรรพากร
จะมีปัญหาอย่างไรหรือไม่
2. ราย ธนาคาร ม.
ธนาคาร ม. (หมายรวมถึง ธนาคาร ม. สาขากรุงเทพฯ และสำนักงานวิเทศ
ธนกิจกรุงเทพฯ) เป็นสาขาของธนาคาร ม. ซึ่งจดทะเบียนเป็นนิติบุคคลตาม
กฎหมายของประเทศญี่ปุ่น และได้รับอนุญาตให้ประกอบกิจการธนาคารพาณิชย์และ
กิจการวิเทศธนกิจ จากกระทรวงการคลัง ตามพระราชบัญญัติการธนาคารพาณิชย์ พ.ศ.
2505 มีรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่ 1 เมษายน ถึง 31 มีนาคม ของทุกปี โดยจะเริ่ม
ดำเนินกิจการเมื่อวันที่ 1 เมษายน 2545
ในการดำเนินกิจการในประเทศไทย ธนาคาร ม. ได้ประกอบกิจการธนาคาร
หลายประเภท รวมถึงการทำธุรกรรมที่เกี่ยวกับการซื้อขายตราสารอนุพันธ์ประเภท
ต่าง ๆ อันได้แก่ สัญญาซื้อขายอัตราแลกเปลี่ยนล่วงหน้า (Forward Contract)
สัญญาแลกเปลี่ยนอัตราดอกเบี้ย (Interest Rate Swap) สัญญาแลกเปลี่ยนเงินตรา
ต่างประเทศ (Currency Swap) ตราสารแสดงสิทธิในการซื้อขายอัตราดอกเบี้ย
(Interest Rate Option) และตราสารแสดงสิทธิในการซื้อขายเงินตราต่างประเทศ
(Currency Option) เป็นต้น โดยที่ผ่านมาธนาคาร ม. บันทึกส่วนลด (Discount)
หรือส่วนล้ำมูลค่า (Premium) ที่เกิดขึ้นจากรายการเกี่ยวกับการซื้อขายตราสาร
อนุพันธ์ดังกล่าว ตามวัตถุประสงค์ของการทำธุรกรรมแต่ละประเภท ดังนี้
2.1 กรณีรายการป้องกันความเสี่ยงทางการเงินของตนเอง (Hedged
Position) ธนาคาร ม. จะทยอยรับรู้ส่วนลดหรือส่วนล้ำมูลค่าเป็นรายได้หรือ
รายจ่ายในงบกำไรขาดทุนตามอายุของสัญญาโดยวิธีการคงค้างแบบเส้นตรง
(Straight Line Accrual Method)
2.2 กรณีรายการป้องกันความเสี่ยงทางการเงินที่เกิดจากธุรกรรมของลูกค้า
(Non-Hedged Position) ธนาคาร ม. จะทำธุรกรรมกับลูกค้าที่ต้องการป้องกัน
ความเสี่ยงทางการเงิน โดยรายการดังกล่าวส่วนใหญ่ธนาคาร ม. จะรับรู้รายได้และ
ค่าใช้จ่ายที่เกิดจากการทำสัญญาแลกเปลี่ยนโดยใช้วิธีตีราคาตามราคาตลาด
(Marked to Market)
ในปัจจุบัน สำนักงานใหญ่ของธนาคาร ม. มีนโยบายทางการบัญชีที่เกี่ยวข้อง
กับการซื้อขายตราสารอนุพันธ์โดยให้ใช้วิธีการตีราคาตามราคาตลาด โดยรายการ
ตราสารอนุพันธ์ที่คงเหลืออยู่ ณ วันสิ้นเดือนจะถูกบันทึกรายงานตามมูลค่าตลาด
เพื่อสะท้อนราคาที่แท้จริงของรายการตราสารดังกล่าว ซึ่งสาขาทุกแห่งทั่วโลกของ
ธนาคาร ม. ต้องปฏิบัติตามวิธีการทางบัญชีดังกล่าว เพื่อให้เป็นมาตรฐานเดียวกัน
เนื่องจากสำนักงานใหญ่ประสงค์ที่จะจัดทำงบการเงินรวม โดยรวมรายการทาง
การเงินของทุกสาขาเข้าด้วยกัน หากมีความแตกต่างในวิธีการทางบัญชีของแต่ละ
สาขา อาจทำให้งบการเงินรวมของสำนักงานใหญ่ไม่สามารถแสดงฐานะทางการเงิน
และผลการดำเนินงานได้อย่างถูกต้อง
อนึ่ง ธนาคาร ม. มีความเข้าใจว่า เมื่อธนาคาร ม. ได้ใช้วิธีตีราคาตามราคา
ตลาดตั้งแต่วันเริ่มเปิดดำเนินการในวันที่ 1 เมษายน 2545 จึงสามารถใช้วิธีการ
ดังกล่าวเพื่อเสียภาษีธุรกิจเฉพาะได้ โดยมิต้องขออนุมัติจากกรมสรรพากรตาม
มาตรา 91/8 วรรคสอง แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งหากความเข้าใจดังกล่าวถูกต้อง
ธนาคาร ม. ขอให้กรมสรรพากรพิจารณาอนุมัติให้สามารถใช้วิธีตีราคาตามราคา
ตลาดเพื่อเสียภาษีธุรกิจเฉพาะด้วย
3. ราย ธนาคาร ต. สาขากรุงเทพฯ
ธนาคาร ต. ได้ขออนุมัติเปลี่ยนแปลงวิธีการรับรู้ทางบัญชี สำหรับรายการตรา
สารอนุพันธ์เป็นแบบ Marked to Market ซึ่งเป็นกรณีเดียวกันกับข้อหารือราย
ธนาคาร ซ. และธนาคาร ม.
แนววินิจฉัย: ประเด็นปัญหาที่จะต้องพิจารณาคือ วิธีการทางบัญชีแบบ Marked to Market
จะถือเป็นการบันทึกบัญชีที่ถูกต้องตามมาตรา 65 แห่งประมวลรัษฎากรหรือไม่
1. การคำนวณรายได้และรายจ่ายเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลตามประมวล
รัษฎากร มาตรา 65 วรรคสอง และวรรคสาม แห่งระมวลรัษฎากร กำหนดว่า
“.................
การคำนวณรายได้และรายจ่ายตามวรรคหนึ่งให้ใช้เกณฑ์สิทธิ โดยให้นำรายได้
ที่เกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีใด แม้ว่าจะยังไม่ได้รับชำระในรอบระยะเวลาบัญชี
นั้นมารวมคำนวณเป็นรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น และให้นำรายจ่ายทั้งสิ้นที่
เกี่ยวกับรายได้นั้น แม้จะยังมิได้จ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น มารวมคำนวณเป็น
รายจ่ายของรอบระยะเวลาบัญชีนั้น
ในกรณีจำเป็น ผู้มีเงินได้จะขออนุมัติต่ออธิบดีเพื่อเปลี่ยนแปลงเกณฑ์สิทธิและ
วิธีการทางบัญชีเพื่อคำนวณรายได้และรายจ่ายตามวรรคสองก็ได้ และเมื่อได้รับ
อนุมัติจากอธิบดีแล้ว ให้ถือปฏิบัติตั้งแต่รอบระยะเวลาบัญชีที่อธิบดีกำหนดเป็น
ต้นไป”
2. การบันทึกบัญชีสำหรับข้อผูกพันตามสัญญาซื้อหรือขายตราสารอนุพันธ์ ให้
ธนาคารฯ บันทึกเป็นทรัพย์สินหรือหนี้สินตามวิธีการทางบัญชีที่รับรองทั่วไปตาม
มาตรฐานการบัญชี
2.1 กรณีการบันทึกบัญชีสำหรับข้อผูกพันตามสัญญาซื้อหรือขายตราสาร
อนุพันธ์ที่เป็นเงินตราต่างประเทศ ธนาคารฯ จะต้องคำนวณค่าหรือราคาเป็น
เงินตราไทยตามราคาตลาด (อัตราธนาคารพาณิชย์) ในวันทำสัญญาซื้อหรือขาย
เงินตราต่างประเทศนั้น ตามมาตรา 65 ทวิ (5) วรรคสอง แห่งประมวลรัษฎากร
2.2 กรณีการบันทึกบัญชีสำหรับข้อผูกพันตามสัญญาซื้อหรือขายตราสารอนุพันธ์
ที่เป็นเงินตราต่างประเทศเป็นทรัพย์สินหรือหนี้สินที่เหลืออยู่ในวันสุดท้ายของรอบ
ระยะเวลาบัญชี ธนาคารฯ ต้องคำนวณค่าหรือราคาเป็นเงินตราไทยตามอัตราถัว
เฉลี่ยระหว่างอัตราซื้อและอัตราขายของธนาคารพาณิชย์ที่ธนาคารแห่งประเทศไทย
ได้คำนวณไว้ (อัตราธนาคารแห่งประเทศไทย) ตามมาตรา 65 ทวิ (5) วรรคหนึ่ง
แห่งประมวลรัษฎากร
3. การบันทึกบัญชีสำหรับตราสารอนุพันธ์แบบ Marked to Market โดย
ธนาคารฯ จะบันทึกมูลค่าทรัพย์สินหรือหนี้สินตามราคาตลาด ซึ่งกำไรขาดทุนจาก
การคำนวณราคาตลาดจะถูกบันทึกเป็นรายได้รายจ่ายในงบกำไรขาดทุนทันที เพื่อ
แสดงฐานะทางการเงินที่แท้จริงของผู้ซื้อหรือผู้ขายตราสารอนุพันธ์ ซึ่งการคำนวณ
ราคาตลาดของตราสารอนุพันธ์จะกระทำได้โดยคำนวณมูลค่าปัจจุบันของกระแส
เงินที่จะได้รับหรือจ่ายในอนาคตโดยจะคำนึงถึงอัตราผลตอบแทนของตลาด ณ
ขณะนั้น และความน่าจะเป็นในการเกิดขึ้นของเหตุการณ์ ดังนั้น การคำนวณรายได้
รายจ่ายตามวิธีการทางบัญชี Marked to Market นั้น เป็นการคำนวณโดยใช้เกณฑ์
สิทธิตามมาตรา 65 วรรคสอง แห่งประมวลรัษฎากร แต่เนื่องจากเป็นการเปลี่ยน
วิธีการทางบัญชีในการคำนวณรายได้รายจ่าย เห็นควรอนุมัติให้ธนาคารฯ ทั้ง 3
รายเปลี่ยนแปลงวิธีการทางบัญชีเพื่อคำนวณรายได้รายจ่ายตามที่ธนาคารฯ ร้องขอ
ได้ ทั้งนี้ ตามมาตรา 65 วรรคสาม แห่งประมวลรัษฎากร
เลขตู้: 68/33695

 


 

ปรับปรุงล่าสุด: 22-05-2020