| เลขที่หนังสือ | : กค 0702/2899 | วันที่ | : 3 มีนาคม 2558 | เรื่อง | : ภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา ภาษีเงินได้นิติบุคคล และภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย กรณีการโอนกรรมสิทธิ์ หรือสิทธิครอบครองในอสังหาริมทรัพย์ให้แก่เจ้าของที่ดิน เนื่องจากครบกำหนดตามสัญญาเช่า | ข้อกฎหมาย | : มาตรา 39 มาตรา 65 มาตรา 40(5)(ก) และมาตรา 9 ทวิแห่งประมวลรัษฎากร | ข้อหารือ |
1.บริษัทฯ จดทะเบียนเป็นผู้ประกอบการภาษีธุรกิจเฉพาะ เมื่อวันที่ 30 กันยายน 2536 มีสถานประกอบการ 2 แห่ง คือ สำนักงานใหญ่ตั้งอยู่ที่ จังหวัดภูเก็ต และสาขาที่ 1 กรุงเทพมหานคร โดยบริษัทฯ ได้รับอนุมัติให้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีธุรกิจเฉพาะ ภ.ธ.40 รวมกัน ณ สำนักงานใหญ่ ตั้งแต่วันที่ 1 พฤศจิกายน 2536บริษัทฯ ประกอบกิจการโรงแรม โดยบริษัทฯ ทำสัญญาเช่าที่ดิน น.ส.3 เลขที่ xx จากนาง ล. ตามหนังสือสัญญาเช่าที่ดิน น.ส.3 ฉบับลงวันที่ 8 มกราคม 2532 ซึ่งระบุอายุสัญญาเช่า 22 ปี (ตั้งแต่วันที่ 1 กุมภาพันธ์ 2532 ถึงวันที่ 31 มกราคม 2554) เมื่อสิ้นสุดสัญญาเช่าให้บรรดาสิ่งปลูกสร้างในที่ดินแปลงนี้ทั้งหมดตกเป็นของผู้ให้เช่า
2.ระหว่างอายุการเช่า นาง ล ผู้ให้เช่าถึงแก่ความตาย สิทธิครอบครองในที่ดินที่ให้เช่าจึงตกเป็นของทายาทนาง ล คือ นาง อ. และนางสาวนาง ฉ. และได้จดทะเบียนรับโอนมรดกที่ดิน น.ส.3 เลขที่ 001 เนื้อที่ 19-0-32 ไร่ ที่ให้เช่า ณ สำนักงานที่ดิน เมื่อวันที่ 20 กันยายน 2532 ซึ่งต่อมาได้รังวัดใหม่ เป็นเนื้อที่ 21-3-65 ไร่ และมีการจดทะเบียนแบ่งกรรมสิทธิ์หรือสิทธิครอบครองในที่ดินดังกล่าว ออกไปอีก 3 แปลง (รวม 4 แปลง) เมื่อวันที่ 2 กันยายน 2552 ดังนี้ 2.1น.ส.3 เลขที่ 002 เป็นของนางสาวนาง ฉ. เนื้อที่ 6-3-8 ไร่ เป็นที่ตั้งของอาคารพาณิชย์ (อาคารพรอมมาหนาด) จำนวน 24 ห้อง 2.2น.ส.3 เลขที่ 003 เป็นของนาง อ. เนื้อที่ 5-1-91 ไร่ 2.3น.ส.3 เลขที่ 004 เป็นของนาง อ. เนื้อที่ 5-1-91 ไร่ที่ดินตาม 2.2 และ 2.3 เป็นที่ตั้งของโรงแรม และสนามเทนนิส ในส่วนของสนามเทนนิสได้ทุบทิ้งทั้งหมด 2.4น.ส.3 เลขที่ 005 ส่วนที่เหลือเป็นของนางสาวนาง ฉ. เนื้อที่ 4-0-0 ไร่ เป็นที่ตั้งของสระว่ายน้ำ และส่วนใหญ่เป็นสวนมะพร้าว ต่อมาภายหลังได้ทุบทิ้งทั้งหมดและได้สร้างเป็นโรงแรม ของบริษัท ก. กรุ๊ป จำกัด 3.เมื่อวันที่ 27 พฤษภาคม 2554 บริษัทฯ ได้ส่งมอบที่ดินที่เช่าพร้อมสิ่งปลูกสร้างของบริษัทฯ ที่อยู่บนที่ดินที่เช่าให้กับนาง อ. และนางสาวนาง ฉ. โดยไม่มีการจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรม ซึ่งเจ้าของที่ดินได้ลงลายมือชื่อในหนังสือส่งมอบที่ดินที่เช่าพร้อมสิ่งปลูกสร้าง ลงวันที่ 31 พฤษภาคม 2554 สำหรับสิ่งปลูกสร้างของบริษัทฯ ที่ตกเป็นของเจ้าของที่ดินตามสัญญาเช่านั้น มูลค่าตามบัญชี ณ วันที่ 30 เมษายน 2554 จำนวน 66,611,005.21 บาท ประกอบด้วย 3.1น.ส.3 เลขที่ 002 (แปลงแรก) เป็นของนางสาวนาง ฉ. เนื้อที่ 6-3-8 ไร่ เป็นที่ตั้งของอาคารพาณิชย์ (อาคารพรอมมาหนาด) จำนวน 24 ห้อง มูลค่า 11,195,121.52 บาท 3.2น.ส.3 เลขที่ 005 (แปลงหลัง) ที่ดินส่วนที่เหลือจากการแบ่งออกเป็น น.ส. 3 เลขที่ 002 003 และ 004 เป็นของนางสาวนาง ฉ. เนื้อที่ 4-0-0 ไร่ เป็นที่ตั้งของสระว่ายน้ำ มูลค่า 510,585.84 บาท 3.3น.ส.3 เลขที่ 003 เป็นของนาง อ. เนื้อที่ 5-1-91 ไร่ 3.4น.ส.3 เลขที่ 004 เป็นของนาง อ. เนื้อที่ 5-1-91 ไร่ ซึ่ง น.ส.3 เลขที่ 003 และน.ส.3 เลขที่ 004 (เป็นแปลงตรงกลางอยู่ติดกัน) เป็นที่ตั้งของโรงแรม มูลค่า 54,761,126.39 บาท และสนามเทนนิสมูลค่า 144,171.46 บาท 4.บริษัทฯ ได้หักภาษี ณ ที่จ่ายในอัตราร้อยละ 1 ของมูลค่าสิ่งก่อสร้างที่บริษัทฯโอนให้กับเจ้าของที่ดิน ซึ่งมูลค่าสิ่งปลูกสร้างจำนวน 66,611,005.21 บาท ภาษีหัก ณ ที่จ่าย จำนวน 666,110.05 บาท บริษัทฯ นำส่งภาษีหัก ณ ที่จ่ายด้วยแบบ ภ.ง.ด.3 ในเดือนพฤษภาคม 2554 โดยระบุผู้ถูกหักคือ คณะบุคคลนาง อ. และนางสาว ฉ. (คณะบุคคลฯ) สำหรับกรณีที่บริษัทฯ ได้หักภาษี ณ ที่จ่าย ในอัตราร้อยละ 1 เป็นเงินจำนวน 666,110.05 บาท นำส่งกรมสรรพากรตามแบบ ภ.ง.ด.3 โดยระบุชื่อผู้ถูกหัก คือ คณะบุคคลฯ นั้น เนื่องจากการให้เช่าทรัพย์ ตามมาตรา 40(5)(ก) แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งค่าแห่งอาคาร โรงเรือนสิ่งปลูกสร้างบนที่ดินที่เช่าดังกล่าว ได้รับยกเว้นไม่อยู่ในบังคับต้องหักภาษี ณ ที่จ่าย ทั้งนี้ ตามข้อ 6 ของคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ท.ป.4/2528 เรื่อง สั่งให้ผู้จ่ายเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 แห่งประมวลรัษฎากร มีหน้าที่หักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย ลงวันที่ 26 กันยายน พ.ศ. 2528 สภ.11 ขอหารือว่า ความเห็นดังกล่าวถูกต้องหรือไม่ | แนววินิจฉัย |
1.กรณีผู้เช่าที่ดิน
1.1ภาษีเงินได้นิติบุคคล กรณีบริษัทฯ ส่งมอบที่ดิน พร้อมอาคารสิ่งปลูกสร้าง เมื่อสิ้นอายุสัญญาเช่าให้แก่เจ้าของที่ดินที่เช่า เนื่องจากมีข้อตกลงในสัญญาเช่าว่า เมื่อสิ้นอายุสัญญาเช่า ให้บรรดาสิ่งปลูกสร้างบนที่ดินตกเป็นของผู้ให้เช่า นั้น กรรมสิทธิ์ในสิ่งปลูกสร้างย่อมกลายเป็นส่วนควบของที่ดินและตกเป็นกรรมสิทธิ์ของผู้ให้เช่า ตามมาตรา 144 วรรคสอง แห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ ถือเป็นการโอนกรรมสิทธิ์หรือสิทธิครอบครองในอสังหาริมทรัพย์ เข้าลักษณะเป็นการขายตามมาตรา 39 แห่งประมวลรัษฎากร บริษัทฯ ต้องนำมูลค่าของอาคารและสิ่งปลูกสร้าง มารวมคำนวณกำไรสุทธิในการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล ตามมาตรา 65 แห่งประมวลรัษฎากร โดยใช้ราคาตามมูลค่าอาคารสิ่งปลูกสร้างที่เหลืออยู่หลังจากหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาแล้ว มารวมคำนวณเป็นรายได้เพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล 1.2ภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย กรณีบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลหรือนิติบุคคลอื่น ซึ่งเป็นผู้จ่ายค่าเช่าหรือประโยชน์อย่างอื่นที่ได้เนื่องจากการให้เช่าทรัพย์สิน ตามมาตรา 40(5)(ก) แห่งประมวลรัษฎากร มีหน้าที่หักภาษี ณ ที่จ่าย ตามหลักเกณฑ์ เงื่อนไข และอัตราต่างๆ แต่ไม่รวมถึงค่าแห่งอาคารหรือโรงเรือนที่ได้รับกรรมสิทธิ์ ดังนั้น เมื่อบริษัทฯ โอนอาคารและสิ่งปลูกสร้างให้แก่ผู้ให้เช่า จึงไม่อยู่ในบังคับที่ต้องหักภาษี ณ ที่จ่าย ตามข้อ 6 ของคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ท.ป.4/2528ฯ ลงวันที่ 26 กันยายน พ.ศ. 2528 2.กรณีผู้ให้เช่าที่ดิน นาง อ. และนางสาวนาง ฉ. ในฐานะทายาท ผู้ได้รับมรดกเป็นที่ดิน น.ส.3 ที่ให้เช่าของนาง ล ซึ่งที่ดินดังกล่าวมีการแบ่งปันทรัพย์มรดกแล้ว โดยแบ่งส่วนของแต่ละคนว่ามีกรรมสิทธิ์หรือสิทธิครอบครองเป็นจำนวนเนื้อที่คนละเท่าใด อยู่ตรงไหนของที่ดินอย่างชัดแจ้ง จึงถือว่าแต่ละคนเป็นผู้มีกรรมสิทธิ์หรือสิทธิครอบครองในที่ดินพร้อมสิ่งปลูกสร้างตามส่วนของแต่ละคนต่างหากจากกันมิใช่เจ้าของกรรมสิทธิ์หรือสิทธิครอบครองรวมในที่ดินพร้อมสิ่งปลูกสร้างแต่อย่างใด เมื่อสัญญาเช่าต่างตอบแทนพิเศษยิ่งกว่าสัญญาเช่าธรรมดาไม่เป็นสิทธิเฉพาะตัว แม้ผู้ให้เช่าจะตาย สิทธิและหน้าที่ดังกล่าวก็ต้องตกทอดไปยังทายาท นาง อ. และนางสาวนาง ฉ. จึงได้รับกรรมสิทธิ์หรือสิทธิครอบครองในสิ่งปลูกสร้างเมื่อสิ้นอายุสัญญาเช่า เนื่องจากมีข้อตกลงในสัญญาเช่าว่า เมื่อสิ้นอายุสัญญาเช่า ให้บรรดาสิ่งปลูกสร้างบนที่ดินตกเป็นของผู้ให้เช่า เข้าลักษณะเป็นเงินได้หรือประโยชน์อย่างอื่นที่บุคคลได้รับเนื่องจากการให้เช่าทรัพย์สิน ตามมาตรา 40(5)(ก) แห่งประมวลรัษฎากร ต้องนำเงินได้พึงประเมินตามส่วนของแต่ละคนไปรวมคำนวณภาษีเงินได้บุคคลธรรมดากับเงินได้พึงประเมินประเภทอื่น (ถ้ามี) ในนามของแต่ละคน โดยถือตามราคาหรือค่าอันพึงมีในวันที่ได้รับทรัพย์ ตามมาตรา 9 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร | เลขตู้ | : 78/39552 |