| เลขที่หนังสือ | : กค 0702/7731 | วันที่ | : 30 สิงหาคม 2556 | เรื่อง | : ภาษีเงินได้นิติบุคคล ภาษีมูลค่าเพิ่ม และภาษีธุรกิจเฉพาะ กรณีการซื้อขายทรัพย์สิน | ข้อกฎหมาย | : มาตรา 91/2(6) มาตรา 65 ทวิ (2)(3) และมาตรา 65 ตรี (5) แห่งประมวลรัษฎากร | ข้อหารือ |
บริษัท ก. หารือเกี่ยวกับภาษีเงินได้นิติบุคคล ภาษีมูลค่าเพิ่ม และภาษีธุรกิจเฉพาะ กรณีการซื้อขายทรัพย์สิน โดยมีรายละเอียดว่า บริษัทฯ จดทะเบียนเป็นผู้ประกอบการภาษีมูลค่าเพิ่ม เมื่อวันที่ 22 มีนาคม 2553มีรายได้จากการประกอบกิจการท่าเรือเดินทะเล และการรับฝากเก็บผลิตภัณฑ์น้ำมันและเคมีภัณฑ์ทุกชนิด ได้ทำสัญญาเพื่อซื้อทรัพย์สินจากบริษัท แพนเอเชียฯ ในราคารวมทั้งสิ้น 2,150,000,000 บาท (สองพันหนึ่งร้อยห้าสิบล้านบาทถ้วน) โดยมีเงื่อนไขรับภาระภาษีทุกชนิดที่เกิดขึ้นจากการซื้อขาย ทั้งนี้ บริษัทฯ มีปัญหาเกี่ยวกับภาษีที่เกิดขึ้นจากการซื้อทรัพย์สินทรัพย์สินที่บริษัทฯ ตกลงซื้อจากบริษัท แพนเอเชียฯ ประกอบด้วยรายการ ดังต่อไปนี้
รายการที่ 1 ที่ดิน รายการที่ 2 สิ่งปลูกสร้างอันได้แก่ อาคารสำนักงาน ป้อมยามรักษาความปลอดภัย รั้วรอบที่ดิน รายการที่ 3 ถังน้ำมันขนาดใหญ่ จำนวน 16 ใบ ตั้งอยู่บนฐานรากคอนกรีต รายการที่ 4 ลานจ่ายน้ำมัน (Truck Loading) รายการที่ 5 ระบบน้ำมันดับเพลิง ประกอบด้วย ท่อส่งน้ำ เครื่องสร้างโฟมดับเพลิง บ่อน้ำดับเพลิง รายการที่ 6 ท่อส่งน้ำมันเชื่อมต่อจากถังน้ำมันไปยังท่าเทียบเรือในทะเล รายการที่ 7 ท่าเทียบเรือในทะเล 1. บริษัทฯ เข้าใจว่า ทรัพย์สินที่ซื้อขายมีเพียงที่ดินและสิ่งปลูกสร้าง ตามรายการที่ 1 และรายการที่ 2 เท่านั้น ที่เป็นอสังหาริมทรัพย์ ซึ่งผู้ขายต้องรับภาระภาษีธุรกิจเฉพาะ ส่วนรายการส่วนที่เหลือทั้งหมด ตั้งแต่รายการที่ 3 ถึงรายการที่ 7 เป็นสังหาริมทรัพย์ที่ผู้ขายจะเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากผู้ซื้อ 2. ราคาที่ตกลงซื้อขายเป็นราคาเหมารวม ซึ่งผู้ขายทรัพย์สินมีปัญหาในการแจกแจงราคาขายตามรายการทรัพย์สินแต่ละหน่วย ดังนั้น ผู้ขายจึงใช้ราคาที่ดินและอาคารสำนักงาน (รายการที่ 1 และ รายการที่ 2) ที่ประเมินโดยกรมที่ดินเป็นราคาขาย และส่วนต่างจากราคาเหมารวมกับราคาส่วนนี้ให้เป็นราคาขายของรายการส่วนที่เหลือทั้งหมด (รายการที่ 3 ถึงรายการที่ 7) ซึ่งใช้เป็นมูลค่าทรัพย์สินเพื่อคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มที่ต้องชำระต่อไป แนวทางดังกล่าวเหมาะสมและใช้ได้หรือไม่ 3. เมื่อบริษัทฯ ได้รับโอนทรัพย์สินทั้งหมดแล้ว บริษัทฯ จะสามารถนำราคาที่ปรากฏต่างๆ มาคำนวณค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินให้ถูกต้องตามประมวลรัษฎากรได้อย่างไร ในเมื่อมูลค่าดังกล่าวเป็นมูลค่ารวมของทรัพย์สินหลายรายการและหลายประเภท ประกอบกับแต่ละประเภทมีอัตราคำนวณที่แตกต่างกัน ดังนั้น หากบริษัทฯ จะจ้างบริษัทอื่นมาประเมินราคาทรัพย์สินแยกแต่ละประเภท และใช้ราคาประเมินดังกล่าวนี้เทียบเป็นสัดส่วนกับราคารวมจากราคาประเมิน และนำสัดส่วนราคามาคำนวณเป็นมูลค่าของทรัพย์สินแต่ละประเภท 4. ภาษีที่บริษัทฯ รับภาระแทนผู้ขาย ได้แก่ ภาษีเงินได้นิติบุคคล ภาษีธุรกิจเฉพาะ ที่เกิดขึ้นจากการจำหน่ายทรัพย์สิน ให้ถือเป็นส่วนหนึ่งของราคาที่ซื้อขายสามารถนำมารวมเป็นมูลค่าของทรัพย์สิน ได้หรือไม่ สภ. 3 เห็นว่า 1. กรณีตาม 1 ทรัพย์สินที่บริษัทฯ ตกลงซื้อจากบริษัท แพนเอเชียฯ ประกอบได้ด้วย 1.1 ที่ดิน 1.2 สิ่งปลูกสร้างอันได้แก่ อาคารสำนักงาน ป้อมยามรักษาความปลอดภัย รั้วรอบที่ดิน 1.3 ถังน้ำมันขนาดใหญ่ จำนวน 16 ใบ ตั้งอยู่บนฐานรากคอนกรีต 1.4 ลานจ่ายน้ำมัน (Truck Loading) 1.5 ระบบน้ำมันดับเพลิง ประกอบด้วย ท่อส่งน้ำ เครื่องสร้างโฟมดับเพลิง บ่อน้ำดับเพลิง 1.6 ท่อส่งน้ำมันเชื่อมต่อจากถังน้ำมันไปยังท่าเทียบเรือในทะเล 1.7 ท่าเทียบเรือในทะเล ตามมาตรา 139 แห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ บัญญัติไว้มีความว่า "อสังหาริมทรัพย์" หมายความว่า ที่ดิน และทรัพย์สินอันติดอยู่กับที่ดินมีลักษณะเป็นการถาวร หรือประกอบเป็นอันเดียวกับที่ดินนั้น และหมายความรวมถึงทรัพย์สินอันเกี่ยวกับที่ดินหรือทรัพย์อันติดอยู่กับที่ดินหรือประกอบเป็นอันเดียวกับที่ดินนั้นด้วย และตามมาตรา 144 แห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ บัญญัติไว้มีความว่า "ส่วนควบของทรัพย์" หมายความว่า ส่วนซึ่งโดยสภาพแห่งทรัพย์ หรือโดยจารีตประเพณีแห่งท้องถิ่นเป็นสาระสำคัญในความเป็นอยู่ของทรัพย์นั้น และไม่อาจแยกจากกันได้นอกจากจะทำลาย ทำให้บุบสลาย หรือทำให้ทรัพย์นั้นเปลี่ยนแปลงรูปทรงหรือสภาพไป เมื่อบริษัท แพนเอเชียฯ ขายทรัพย์สินประเภทที่ดินอันเป็นอสังหาริมทรัพย์และทรัพย์สินที่เป็นส่วนควบของที่ดินที่บริษัท แพนเอเชียฯ มีไว้ในการประกอบกิจการ เข้าลักษณะเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร ตามมาตรา 4(5) แห่งพระราชกฤษฎีกา ออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 342) พ.ศ. 2541 อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ ตามมาตรา 91/2(6) แห่งประมวลรัษฎากร 2. กรณีตาม 2 และ 3 บริษัทฯ ผู้ซื้อจะต้องใช้ราคาทรัพย์สินตามราคาที่พึงซื้อทรัพย์สินนั้นได้ตามปกติ ตามมาตรา 65 ทวิ(3) แห่งประมวลรัษฎากร มาใช้ในการคำนวณรายจ่ายหรือค่าสึกหรอ และค่าเสื่อมราคาตามประเภททรัพย์สินแต่ละรายการในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล และคำนวณเป็นมูลค่าต้นทุนของทรัพย์สินเพื่อหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาทรัพย์สินตามมาตรา 65 ทวิ(2) แห่งประมวลรัษฎากร ประกอบกับพระราชกฤษฎีกา ออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สิน (ฉบับที่ 145) พ.ศ. 2527 สำหรับภาษีที่บริษัทฯ รับภาระแทนผู้ขาย อันได้แก่ภาษีธุรกิจเฉพาะ ภาษีเงินได้นิติบุคคลที่เกิดขึ้นจากการจำหน่ายทรัพย์สิน ให้ถือเป็นส่วนหนึ่งของราคาที่ซื้อขายมีสิทธินำมารวมเป็นมูลค่าของทรัพย์สินได้ 3. กรณีตาม 4 ค่าภาษีธุรกิจเฉพาะ และภาษีเงินได้นิติบุคคล ที่ผู้ซื้อออกแทนผู้ขายตามสัญญาถือเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนของทรัพย์สินประเภทที่ดินที่ซื้อมา ซึ่งต้องห้ามในการหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ ตามมาตรา 65 ตรี (5) แห่งประมวลรัษฎากร และมาตรา 4(5) แห่งพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 145) พ.ศ.2527 อย่างไรก็ดี เมื่อบริษัทฯ ขายที่ดินดังกล่าวไปในรอบระยะเวลาบัญชีใด บริษัทฯ มีสิทธินำต้นทุนของที่ดินนั้น มาหักเป็นรายจ่ายได้ | แนววินิจฉัย |
1. อสังหาริมทรัพย์ ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 139 หมายความว่า ที่ดินและทรัพย์อันติดอยู่กับที่ดินมีลักษณะเป็นการถาวรหรือประกอบเป็นอันเดียวกับที่ดินนั้นและหมายความรวมถึงทรัพยสิทธิอันเกี่ยวกับที่ดิน หรือทรัพย์อันติดอยู่กับที่ดิน หรือประกอบเป็นอันเดียวกับที่ดินนั้นด้วย เมื่อพิจารณาตามกฎหมายแพ่งแล้ว อสังหาริมทรัพย์ จึงได้แก่
(1) ที่ดิน (2) ทรัพย์อันติดอยู่กับที่ดินมีลักษณะเป็นการถาวร (ก) ทรัพย์ที่เกิดหรือติดกับที่ดินโดยธรรมชาติอันมีลักษณะเป็นการถาวร (ข) ทรัพย์ที่ติดกับที่ดินโดยมีผู้นำมาติด (3) ทรัพย์ซึ่งประกอบเป็นอันเดียวกับที่ดิน (4) ทรัพยสิทธิอันเกี่ยวกับอสังหาริมทรัพย์ กรณีตามข้อเท็จจริง ทรัพย์สินตามรายการที่ 1 และรายการที่ 2 เป็นที่ดินและทรัพย์อันติดอยู่กับที่ดินมีลักษณะเป็นการถาวร เข้าลักษณะเป็นอสังหาริมทรัพย์ ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์มาตรา 139 ส่วนทรัพย์สินตามรายการที่ 3 ถึงรายการที่ 7 จะเข้าลักษณะเป็นอสังหาริมทรัพย์ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 139 หรือไม่นั้น ย่อมอยู่ที่ลักษณะสภาพของตัวทรัพย์นั้นเองว่าเป็นทรัพย์อันติดอยู่กับที่ดินตามความหมายของประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 139 หรือไม่ ทรัพย์นั้นจะเป็นส่วนควบของที่ดินหรือไม่ เป็นคนละเรื่องกัน เช่น ปลูกตึกอยู่ในที่ดินที่เช่าผู้อื่นเป็นการชั่วคราวตึกนั้นย่อมไม่เป็นส่วนควบของที่ดินตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 139 แต่ลักษณะสภาพของตึกเป็นทรัพย์ติดอยู่กับที่ดินเป็นการถาวร ตึกนั้นจึงเป็นอสังหาริมทรัพย์ ทรัพย์ที่ปลูกติดอยู่กับที่ดินเป็นการถาวร เคลื่อนย้ายไม่ได้โดยง่าย จึงเป็นอสังหาริมทรัพย์ และเจตนาของผู้ที่นำทรัพย์มาติดกับที่ดินมิใช่ข้อที่จะนำมาพิจารณาว่าทรัพย์นั้นติดที่ดินอันมีลักษณะเป็นการถาวรหรือไม่ ถ้าทรัพย์ใดไม่ติดตรึงตราถาวรกับที่ดินแล้ว แม้จะมีเจตนาให้ทรัพย์นั้นติดที่ดินอยู่นานเท่าใด ก็ไม่ทำให้ทรัพย์นั้นเป็นทรัพย์ติดที่ดินไปได้ หรือถ้าทรัพย์ใดมีสภาพติดตรึงตราแน่นหนาถาวรกับที่ดิน แม้จะมีเจตนาเพียงให้อยู่ชั่วคราว ก็ยังเป็นทรัพย์ที่ติดกับที่ดินอันมีลักษณะเป็นการถาวร ดังนั้น ทรัพย์สินตามรายการที่ 3 ถึงรายการที่ 7 ก็เช่นเดียวกัน หากมีลักษณะปลูกติดอยู่กับที่ดินเป็นการถาวร เคลื่อนย้ายไม่ได้โดยง่าย ย่อมเป็นอสังหาริมทรัพย์ ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์มาตรา 139 เมื่อบริษัท แพนเอเชียฯ ขายทรัพย์อันเป็นอสังหาริมทรัพย์ที่มีไว้ในการประกอบกิจการ เข้าลักษณะเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร ตามมาตรา 4(5) แห่งพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 342) พ.ศ. 2541 อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ ตามมาตรา 91/2(6) แห่งประมวลรัษฎากร 2. สัญญาขายเหมา คือ สัญญาซื้อขายที่ผู้ซื้อตกลงซื้อทรัพย์สินที่ผู้ขายเสนอขายหมดทั้งจำนวนในราคาที่ตกลงกันซึ่งผู้ซื้อต้องผูกพันชำระราคาและผู้ขายต้องส่งมอบทรัพย์สินทั้งหมดตามที่ตกลงกันไว้ ทั้งนี้ไม่ว่าทรัพย์สินที่ซื้อขายจะมีปริมาณมากหรือน้อยกว่าที่คิดคำนวณได้ ดังนั้น บริษัทฯ ผู้ซื้อจะต้องใช้ราคาทรัพย์สินตามราคาที่พึงซื้อทรัพย์สินนั้นได้ตามปกติ ตามมาตรา 65 ทวิ(3) แห่งประมวลรัษฎากร มาใช้ในการคำนวณรายจ่ายหรือค่าสึกหรอ และค่าเสื่อมราคาตามประเภททรัพย์สินแต่ละรายการในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล และคำนวณเป็นมูลค่าต้นทุนของทรัพย์สินเพื่อหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาทรัพย์สินตามมาตรา 65 ทวิ(2) แห่งประมวลรัษฎากร ประกอบกับพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 145) พ.ศ. 2527 3. ภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีธุรกิจเฉพาะที่บริษัทฯ รับภาระแทนผู้ขาย ให้ถือเป็นส่วนหนึ่งของราคาที่ซื้อขายมีสิทธินำมารวมเป็นมูลค่าของทรัพย์สิน และภาษีเงินได้นิติบุคคล และภาษีธุรกิจเฉพาะ ที่ผู้ซื้อออกแทนผู้ขายตามสัญญาถือเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนของทรัพย์สินประเภทที่ดินที่ซื้อมา ต้องห้ามในการหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ ตามมาตรา 65 ตรี (5) แห่งประมวลรัษฎากร และมาตรา 4(5) แห่งพระราชกฤษฎีกา ออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สิน (ฉบับที่ 145) พ.ศ. 2527 อย่างไรก็ดี เมื่อบริษัทฯ ขายที่ดินดังกล่าวไปในรอบระยะเวลาบัญชีใดบริษัทฯ มีสิทธินำต้นทุนของที่ดินนั้น มาหักเป็นรายจ่ายได้ | เลขตู้ | : 76/38729 |